Pelare II - ytterligare förslag har skickats på remiss

Nu har en promemoria med ytterligare kompletteringar till bestämmelserna om tilläggsskatt remitterats. I promemorian lämnas förslag med anledning av de administrativa riktlinjer som antogs i juni 2024. Det är fråga om omfattande och komplicerade materiella frågeställningar. Nedan beskrivs ett axplock av de föreslagna förändringarna och vad de innebär för företag i stora koncerner.

Läs också: 
Pelare II - propositionen med kompletterande bestämmelser är beslutad
Pelare II - Fjärde administrativa riktlinjen från OECD
Pelare II - Femte administrativa riktlinjen är här

Kompletteringar till bestämmelserna om tilläggsskatt för stora koncerner

Den 17 juni 2024 publicerade OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (IF) en fjärde administrativ riktlinje (administrative guidance) som bland annat rör hantering av uppskjutna skatteskulder och fördelningen av uppskjutna skatter i vissa gränsöverskridande situationer. Den 20 mars 2025 remitterades en promemoria med ytterligare kompletteringar till bestämmelserna om tilläggsskatt med anledning av denna administrativa riktlinje. Remisstiden går ut den 26 maj 2025. Det föreslås även vissa förtydliganden och språkliga ändringar i lagen om tilläggsskatt.

Uppskjutna skatteskulder (femårsregeln)

I riktlinjen ges förtydliganden av hur femårsregeln (recapture-regeln) ska tillämpas i praktiken vad gäller olika kategorier av uppskjutna skatteskulder och metoder för att avgöra om återföring har gjorts inom fem år. Därutöver ges en valmöjlighet till ett förenklat förfarande för uppskjutna skatteskulder som inte väntas återföras inom fem år. Följden blir att sådana uppskjutna skatteskulder inte ingår i medräknade och justerade skatter och därmed behöver det inte avgöras när de skulle ha återförts. I promemorian görs bedömningen att den redan införda bestämmelsen om omräkning av skattekostnaden när en uppskjuten skatteskuld  inte har återförts, inom fem år är tillräcklig. I den administrativa riktlinjen görs också ett välkommet förtydligande avseende tillämpningen av regeln om återföring av uppskjutna skatteskulder för leasegivare när det gäller materiella leasingtillgångar som har en löptid som är längre än fem år som innebär  att de kan r omfattas av undantaget från femårsregeln.  I promemorian föreslås en bestämmelse med motsvarande innebörd. 

Uppskjuten skatt vid avvikelser mellan balansvärdet i redovisningen respektive Pelare II

I riktlinjen klargörs hur koncerner ska fastställa medräknade justerade skatter  för koncernenheter när balansvärdet i redovisningen och för tilläggsskatteändamål skiljer sig åt och därmed värdet på uppskjutna skattefordringar och skulder. Utgångspunkten är att de aktuella och uppskjutna skatter som finns i redovisningen – med vissa undantag – också ska beaktas beträffande tilläggsskatten. Det finns dock ett antal regler när det gäller vissa tillgångar, skulder, intäkter eller kostnader som gör att värdet beträffande tilläggsskatt kan skilja sig från vad som gäller redovisningsmässigt, exempelvis justering beträffande pensionskostnader, justering av koncerninterna transaktioner och valmöjligheten att använda realisationsprincipen respektive att anpassa värdet beträffande tilläggsskatt till värdet enligt lokala skatteregler. Mot denna bakgrund  föreslås därför en generell regel i promemorian som innebär att den uppskjutna skatten inte ska beräknas utifrån räkenskaperna utan utifrån skillnaden mellan värdet för tilläggsskatt och det värde som gäller för lokal bolagsskatt. Den uppskjutna skatt som finns i räkenskaperna ska således inte beaktas. En särskild fordran eller skuld uppstår som ska justeras och beräknas på samma sätt som för övriga fordringar och skulder 

Värdepapperisering

Enligt riktlinjerna kan det uppstå problem vid värdepapperisering till exempel när en bank för över portföljer av en viss typ av fordringar till ett specialföretag för värdepapperisering. Ett sådant företag kan då anses vara en koncernenhet som kan bli skyldig att betala tilläggsskatt, vilket kan påverka soliditeten och kreditvärdigheten på ett negativt sätt. I promemorian föreslås bland annat att en kreditgivare (originatorn) till exempel ett kreditinstitut som hör hemma i Sverige, ska vara skattskyldig för nationell tilläggsskatt som beräknats och fördelats på en svensk koncernenhet som är ett specialföretag för värdepapperisering. 

Samriskföretag

Det anges i promemorian att den nuvarande utformningen av lagen om tilläggsskatt innebär att två svenska koncernenheter i olika koncerner samtidigt kan bli skattskyldiga för hela tilläggsskattebeloppet avseende ett samriskföretag (joint venture) och ett dotterföretag till ett samriskföretag. För att undvika en sådan risk för dubbelbeskattning lämnas ett förslag som innebär att tilläggsskattebeloppet för vardera koncernenheten ska minskas med hälften. 

Uppskjuten skatt vid fördelning av medräknade skatter från en koncernenhet till en annan

I lagen om tilläggsskatt finns bestämmelser om beräkning av det så kallade uppskjutna skattejusteringsbeloppet – det vill säga nettoposten av uppskjuten skatt som ska beaktas vid beräkning av skattekostnaden. I promemorian lämnas förslag på bestämmelser om hur kostnaden för medräknade skatter avseende uppskjuten skatt ska fördelas till ett fast driftställe, ett kontrollerat utländskt företag, en hybridenhet eller en omvänd hybridenhet. Vi redogör inte för den femstegsprocess som bestämmelserna innebär i denna artikel men konstaterar att den är synnerligen komplex.  

Kortfattat om några övriga förslag i promemorian

Med anledning av riktlinjen lämnas bland annat förslag på kompletteringar av lagen om tilläggsskatt på följande områden:

• fördelning av medräknade skatter i vissa gränsöverskridande situationer vid avräkning enligt regler om avräkning av utländsk skatt (så kallade overall-metoden och avräkning inom olika inkomstkategorier)
• utvidgning av bestämmelserna om särskild och fiktiv uppskjuten skattefordran vid förlust i huvud- eller moderenhet till att omfatta när en stat beskattar inkomst från filial, fast driftställe, hybridenhet eller omvänd hybridenhet 
• förtydligande av definitionen av delägarbeskattade enheter (det vill säga skattetransparenta enheter och omvända hybridenheter) 
• utvidgning av bestämmelserna om fördelning av medräknade skatter som gäller hybridenheter till att gälla omvända hybridenheter 
• såväl direkt som indirekt innehav i en hybridenhet eller omvänd hybridenhet ska omfattas
• skattekostnad som fördelas till en omvänd hybridenhet som är en svensk koncernenhet inte beaktas vid beräkning av nationell tilläggsskatt
• om en omvänd hybridenhet inte omfattas av förenklingsregeln i den stat där enheten hör hemma, så ska skattekostnaden inte fördelas vid den förenklade beräkningen av den effektiva skattesatsen för den stat där ägarenheten hör hemma.

Vidare görs bedömningen att det inte är nödvändigt att införa ytterligare bestämmelser avseende beräkningen av justerat resultat för en huvudenhet avseende när det gäller behandlingen av förlust i fasta driftställen. Vad som sägs i riktlinjen om att lokala regler, inklusive regler om avräkning av utländsk skatt, ska beaktas  ryms redan inom lagen.

Kommentar

De ytterligare kompletterande bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt föreslås träda i kraft den 1 januari 2026 och tillämpas för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2025. På motsvarande sätt som för de kompletterande regler som trädde i kraft den 1 januari 2025 (med anledning av de administrativa riktlinjerna från 2023) föreslås en möjlighet till så kallad frivillig retroaktivitet. Detta innebär att företagen för beskattningsåren 2024 och 2025 kan välja att tillämpa några eller alla kompletterande regler redan från det första beskattningsåret. Bland annat med hänsyn till att lagstiftningsprocessen ser olika ut i olika jurisdiktioner som har infört pelare 2-systemet, så ökar det möjligheten att reglerna kan tillämpas samtidigt och på samma sätt inom en koncern. En närmare analys bör göras av i vilken lydelse som reglerna bör tillämpas inom ramen för dessa val.

I likhet med vad som sägs i de tidigare förarbetena till lagen om tilläggsskatt framgår det av promemorian att när det är fråga om förtydliganden och exempel så omfattas de delarna av riktlinjerna från juni 2024 redan av de tidigare införda bestämmelserna. Lagen kompletteras således bara till den del som de administrativa riktlinjerna innebär att ny lagstiftning krävs. Detta innebär att riktlinjerna utgör ett viktigt tolkningsmaterial vid tillämpningen av reglerna. För att bedöma innebörden av olika regler och vilken effekt de får, blir det därför viktigt med en noggrann analys av både de svenska förarbetena och de administrativa riktlinjerna.

Många delar av vägledningen i riktlinjen och de tillkommande bestämmelserna i promemorian är mycket komplicerade, inte minst vad gäller fördelning av skatter till andra koncernenheter. Koncerner med fasta driftställen, CFC-bolag eller skattetransparanta enheter har därför en särskild utmaning i att sätta sig in i och tolka innebörden av dessa.

Det kan noteras att ytterligare lagstiftning är att vänta, bland annat eftersom den femte administrativa riktlinjen från januari 2025 inte omfattas av den remitterade promemorian. I promemorian anges också att frågan om sanktionslättnader som behandlas i OECD/IF:s dokument Safe Harbours and Penalty Relief kommer att tas om hand i ett annat lagstiftningsprojekt. Det framgår också att eftersom det internationella arbetet ännu inte är avslutat så kommer det sannolikt att antas ytterligare administrativa riktlinjer framöver. 

PwC har en särskild fokusgrupp inriktad på Pelare II och assisterar gärna med frågor relaterade till reglerna.