Pelare II - Fjärde administrativa riktlinjen från OECD

Den 17 juni 2024 publicerade OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (IF) en ny administrativ riktlinje (administrative guidance) som bland annat rör hantering av uppskjutna skatteskulder och fördelningen av uppskjutna skatter i vissa gränsöverskridande situationer.

Vi väntar i skrivande stund på nästa steg i den svenska lagstiftningsprocessen kring Pelare II, som gäller implementeringen av de tre administrativa riktlinjer som antogs av IF under 2023. Remisstiden gick ut den 20 maj och nästa steg är att en lagrådsremiss ska beslutas. Den nu publicerade administrativa vägledningen omfattas inte av detta lagstiftningsarbete utan kommer sannolikt leda till ytterligare lagstiftning.

Läs också: Pelare II - Komplettering av bestämmelserna om tilläggsskatt

Pelare II - Ytterligare administrativ vägledning

Denna fjärde uppsättning av administrativa riktlinjer innehåller följande delar, som kommer att införlivas i kommentaren till modellreglerna.

Uppskjutna skatteskulder (femårsregeln)

Riktlinjen innehåller förtydliganden av hur femårsregeln (recapture-regeln) ska tillämpas i praktiken vad gäller olika kategorier av uppskjutna skatteskulder och metoder för att avgöra om återföring har gjorts inom fem år. Därutöver ges en valmöjlighet till ett förenklat förfarande för uppskjutna skatteskulder som inte väntas återföras inom fem år. Följden blir att sådana uppskjutna skatteskulder inte ingår i medräknade och justerade skatter och därmed behöver det inte avgöras när de skulle ha återförts. 

Ett välkommet förtydligande görs också om tillämpningen av regeln om återföring av uppskjutna skatteskulder för leasegivare när det gäller materiella leasingtillgångar som har en löptid som är längre än fem år. Detta är en fråga som tas upp i förarbetena till lagen om tilläggsskatt där vissa remissinstanser pekade på att en femårig tidsgräns för uppskjutna skatteskulder kan få stora konsekvenser för leasingtransaktioner. Problemet som identifierats är att där leasegivaren redovisar en fordran (i stället för tillgången) kommer  latent skatt hänförlig till överavskrivningar inte betraktas som en uppskjuten skatt avseende materiella tillgångar. Det framgår nu av vägledningen att sådana uppskjutna skatteskulder omfattas av undantaget från femårsregeln, under förutsättning att den leasade tillgången är en materiell tillgång.

Avvikelser mellan balansvärdet i redovisningen respektive Pelare II

Det klargörs också hur koncerner ska fastställa medräknade justerade skatter (Adjusted Covered Taxes) för koncernenheter när balansvärdet i redovisningen och för GloBE-ändamål skiljer sig åt och därmed värdet på uppskjutna skattefordringar och skulder. 

Det konstateras att det är viktigt att en koncernenhets totala uppskjutna skattejusteringsbelopp (Total Deferred Tax Adjustment Amount) bestäms och justeras utifrån de värden som är relevanta vid tillämpning av GloBE-reglerna. IF kommer att överväga eventuella förenklingar för att minska den administrativa bördan i dessa avseenden.  

Fördelning av skatt i vissa gränsöverskridande situationer 

Ytterligare vägledning ges om hur skatter ska fördelas från en huvudenhet till ett fast driftställe när avräkning av utländsk skatt är möjligt enligt ett så kallat cross-crediting system. Det ges också mer vägledning kring fördelning av skatter avseende CFC-skatt, skatt hänförlig till hybridenheter och omvända hybridenheter. 

I Finansdepartementets promemoria från mars 2024 finns ett förslag på införandet av en fiktiv uppskjuten skattefordran och en särskild uppskjuten skattefordran när det gäller förluster i moderenheter med CFC-inkomst. Bakgrunden är den administrativa riktlinjen från februari 2023 där en så kallad substitute loss carry-forward DTA infördes. Den administrativa riktlinjen från juni 2024 innebär en utvidgning av detta till likartade situationer. De situationer som nämns är bland annat andra koncernenheter (utländska fasta driftställen, hybridenheter och omvända hybridenheter) och när den inhemska förlusten av huvudenheten eller moderföretaget rullas vidare och kvittas mot inkomsten hos ett fast driftställe, CFC-bolag, hybridenhet eller en omvänd hybridenhet ett senare år.  

Grundtanken är att ett system där inhemsk förlust kvittas mot utländsk inkomst före eventuell avräkning av utländsk skatt inte ska behandlas sämre än ett system där inhemsk förlust i stället omfattas av så kallad carry-forward. Därför ska förstnämnda situation i vissa fall ge upphov till en särskild uppskjuten skattefordran som ersätter den minskning av förlusten som kvittningen medför. 

Fördelning av vinst och skatter i strukturer med delägarbeskattade enheter 

I vägledningen förtydligas hur reglerna ska tillämpas vad gäller fördelning av vinst och skatt mellan koncernenheter i strukturer där olika jurisdiktioner har olika uppfattning av om enheter i strukturen är skattemässigt transparenta eller inte. Syftet är att säkerställa att vinster och skatter fördelas på ett lämpligt och konsekvent sätt mellan jurisdiktioner. Vägledningen behandlar olika frågor relaterade till fördelningen av vinster och skatter för delägarbeskattade enheter och hybridenheter. Frågor som rör fasta driftställen omfattas inte.

Värdepapperisering

Slutligen ger riktlinjerna vägledning om behandlingen av värdepapperisering (securitisation vehicles) när det gäller en jurisdiktions nationella tilläggsskatt. Syftet är att förhindra att sådana instrument ger upphov till volatila utfall enligt GloBE-reglerna.

Det framgår att IF anser att jurisdiktioner som inför en kvalificerad nationell tilläggsskatt (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT) inte är skyldiga att ta ut tilläggsskatt på sådana enheter (här benämnt “special purpose vehicle” eller “SPV”) som används vid värdepapperisering. 

När det gäller kompletteringsregeln (UTPR-regeln) förtydligas att jurisdiktioner har möjlighet att undanta värdepapperisering från tilläggsskatt. De antas inte heller vara moderbolag i en koncern och förväntas därför i praktiken inte bli skyldiga att betala tilläggsskatt enligt huvudregeln (IIR-regeln). 

Kommentar

Den fjärde administrativa riktlinjen innehåller flera välkomna klargöranden avseende de områden som tas upp ovan. Med hänsyn till att det kvarstår många frågor kan det inte uteslutas att ytterligare riktlinjer kommer att publiceras under 2024.

 Av både propositionen till den svenska implementeringen och av promemorian som remitterades i mars följer att lagen om tilläggsskatt kan väntas kompletteras med ytterligare bestämmelser i de delar som riktlinjen från juni 2024 innebär nya regler. Av förarbetena framgår att i den mån det är fråga om förtydliganden och exempel så omfattas de redan av de införda bestämmelserna. 

Vi kommer att analysera den nya riktlinjen mer i detalj och återkommer i framtida Tax matters-artiklar med ytterligare kommentarer.

PwC har en särskild fokusgrupp inriktad på Pelare II och assisterar gärna med frågor relaterade till reglerna.