‹ Tillbaka till artiklarna
Regeringen presenterade i början av året en rad förslag för att förenkla hanteringen av skattemässiga underskott vid ägarförändringar. Vi välkomnar en förenklad hantering av reglerna kring skattemässiga underskott, men frågar oss om inte ytterligare genomsyn bör göras?
Finansdepartementets promemoria har nu varit ute på remiss, med sista svarsdag den 19 april 2024. Utifrån inlämnade remissvar framgår positiva reaktioner med hänsyn till bland annat den förenkling som förslagen innebär samt dess ökade förutsägbarhet och därmed också ökade rättssäkerhet. Dock lyfts bland annat en del tolkningsfrågor och identifierade behov av förtydliganden. Läs samtliga remissvar här.
Vi har i tidigare artiklar berört bland annat förslagets delar vad gäller förenkling av flockregeln och förvärv inom oäkta koncerner, där vi i korthet konstaterat att förslagen är välkomna, samtidigt som vi ställer oss frågande till om dessa är tillräckliga och om inte en bredare genomsyn av reglerna kring underskott bör göras. Liknande synpunkter lyfts även fram i de inlämnade remissvaren där en grundlig utredning av 40 kap. inkomstskattelagen, IL, efterfrågas.
Vi kommer i nedan artikel förtydliga ännu ett område där vi ser ett behov av genomsyn och omarbetning av reglerna - skattemässig hantering av underskott i samband med fusioner.
Kvalificerade fusioner
En fusion av helägda svenska koncernbolag medför generellt sett inga skattemässiga implikationer, förutsatt att vissa rekvisit är uppfyllda (så kallad kvalificerad fusion). Dock finns vissa regleringar kring hanteringen av tidigare års underskott, både i form av en beloppsspärr och en fusionsspärr.
Beloppsspärr vid nedströms och sidledes fusioner
I det fall det överlåtande bolaget redovisar inrullade skattemässiga underskott tillämpas beloppsspärren i 40 kap IL. Utgiften för förvärvet utgörs av summan av fusionsvederlaget och de utgifter som det övertagande företaget haft för förvärvet av andelar. Förenklat förklarat innebär denna reglering att inrullade underskott i det överlåtande bolaget kan gå förlorade till den del de överstiger 200 procent av detta belopp.
Ett undantag från beloppsspärren finns dock, enligt vilken beloppsspärren inte blir tillämplig i det fall det övertagande bolaget hade bestämmande inflytande över det övertagande bolaget före fusionen. Detta innebär i praktiken att det finns ett tydligt undantag från beloppsspärren vid uppströms fusioner. Samtidigt har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att detta undantag inte kan tillämpas vid nedströms fusioner, det vill säga när det övertagande bolaget är dotterbolag till det överlåtande bolaget. Samma tolkning bör rimligen enligt oss kunna göras vid sidledes fusioner (fusioner mellan systerbolag).
Någon tydlig anledning till det bakomliggande syftet med att skattemässigt behandla nedströms, uppströms och sidledes fusioner olika framgår varken av lagtext eller förarbeten. Detta trots att det inte bör finnas någon skattemässig fördel med att företa en uppströms fusion jämfört med en nedströms fusion.
I praktiken innebär ovan olikhet att den skattskyldige inför en fusion ofta behöver företa en koncernintern omstrukturering, där det huvudsakliga syftet är att falla in inom ramen för lagtextens utformning. En sådan omstrukturering medför en administrativ och även kostnadsmässig nackdel för vissa skattskyldiga beroende på hur deras legala struktur ser ut inför fusionen. Utöver detta kan det även innebära att skattemässiga underskott av materiella belopp blir permanent spärrade (försvinner), enbart på grund av hur ägarstrukturen såg ut innan fusionen. Givet bland annat det identifierade behovet av att förenkla reglerna om skattemässiga underskott kan man således ställa sig frågan om inte en genomsyn av denna regel också är nödvändig.
Fusionsspärren och dess omfattning
I det fall något av de bolag som är föremål för en fusion redovisar inrullade underskott från tidigare beskattningsår kan det i vissa fall uppstå en så kallad fusionsspärr. Fusionsspärren innebär generellt sett att de underskott som kvarstår i det överlevande bolaget inte kan kvittas mot detta bolags skattemässiga överskott (spärren innebär således en total inlåsning av underskotten) under viss tid.
Även i denna del kan frågan ställas om lagtextens utformning ligger i linje med det bakomliggande syftet med regelverket. Detta då samtliga underskott från tidigare år blir föremål för en fusionsspärr, inklusive sådana underskott som inte var föremål för någon spärr före fusionen (i det fall förekomsten av en tidigare koncernbidragsspärr är anledningen till att fusionsspärren aktualiseras).
Exempel på skattemässiga underskott vid fusion
För att exemplifiera problematiken kan tänkas att Bolag A förvärvar bolag B beskattningsår 2. Vid utgången av år 1 redovisade bolag A ett skattemässigt underskott om 100, som med anledning av förvärvet blir föremål för en koncernbidragsspärr. Eventuella underskott som uppstår under beskattningsår 2 och senare blir dock inte föremål för några spärrar utan kan nyttjas gentemot koncernbidrag från bolag B. I vårt exempel ackumulerar bolag A ytterligare skattemässiga underskott, som vid utgången av beskattningsår 4 uppgår till 300. I det fall en fusion genomförs under beskattningsår 5 kommer samtliga underskott om 300 bli föremål för en fusionsspärr till och med beskattningsår 7. Detta trots att det koncernbidragsspärrade underskottet, som således inte ska kunna kvittas mot skattemässiga överskott i bolag B, enbart uppgår till 100.
Som framgår av vårt förenklade exempel ovan kommer således underskotten bli föremål för en mer omfattande spärrsituation än om någon fusion aldrig hade genomförts. Detta i sin tur leder till att skattefrågan och eventuell inlåsning av underskott kan - vid materiella belopp - medföra hinder för skattskyldiga att genomföra koncerninterna omstruktureringar, där det ofta finns operationella och kommersiella avgöranden bakom, snarare än skattemässiga överväganden. Givet den totala inlåsning av underskott som fusionsspärren innebär, ställs därför även här frågan om denna effekt ligger i linje med lagstiftarens syfte (vilket bör vara att skattskyldiga inte ska kunna kringgå en koncernbidragsspärr genom fusioner). Här bör också noteras att reglerna kring fusioner inte inkluderar en möjlighet för den skattskyldige att avstå från vissa skattemässiga underskott såsom vid exempelvis underprisöverlåtelser.
Avslutande ord
Som framgår ovan ser vi att det finns fler lagrum som hanterar skattemässiga underskott där lagstiftaren bör ställa sig frågan om lagtextens utformning ligger i linje med reglernas bakomliggande syfte. Detta i ljuset av vad reglerna får för praktisk inverkan på både den skattskyldiges skattemässiga situation och dess möjlighet att bedriva sin verksamhet på önskat sätt. Därtill kan noteras att det i aktuell promemoria identifieras ett behov av att förenkla reglerna kring skattemässiga underskott och ägarförändringar. Återigen ett välkommet initiativ men vi hade önskat att lagstiftaren utökade sin ambition med förslaget och istället genomförde en full genomsyn av samtliga regleringar som involverar skattemässiga underskott. En sådan genomsyn bör vara till fördel för underskottsföretag, dess ägare och Skatteverket som samtliga bör gynnas av regler som är förutsägbara, tydligt uppnår sitt syfte och kan underlätta skattemässiga överväganden i ljuset av företagsövergripande beslut.
Lämna en kommentar