Förenklade regler om underskott: Är förslagen tillräckliga?

Regeringen gjorde i budgetpropositionen för 2024 bedömningen att reglerna om underskott vid ägarförändringar behöver förenklas. I januari kom Finansdepartementet med en promemoria för “Förbättrade och förenklade regler om avdrag för tidigare års underskott” (Fi2024/00136). Ett välkommet förslag i många delar, men frågan är om förslagen är tillräckliga eller om ytterligare genomsyn av underskottsreglerna bör göras?

Förslag på ändringar i reglerna om skattemässiga underskott

Syftet med förslagen är att förenkla och förbättra regelverket samt att göra det mer förmånligt för företagen.  

De viktigaste förslagen är följande:

• Kvoten i beloppsspärren, som begränsar möjligheten att dra av underskott efter en ägarförändring, höjs från 200 till 300 procent av utgiften för förvärvet. Detta innebär att ett större utrymme ges för affärsmässiga överlåtelser av underskottsföretag och att förhållandet mellan underskottets skattemässiga värde och köpeskillingen återställs till den nivå som gällde vid införandet av reglerna. 
• Att beloppsspärren inte tillämpas vid direkt förvärv av en individ som innan ägarförändringen indirekt hade det bestämmande inflytandet över företaget. 
• Reglerna om ägarförändring vid förvärv av flera personer i samverkan (flockregeln) förenklas genom att perioden under vilken förvärv ska beaktas sänks från fem till tre år, att gränsen för hur stor andel av rösterna varje person ska ha förvärvat höjs från fem till tjugo procent, och att beräkningen av indirekta förvärv förtydligas och förenklas. 
• Reglerna om ägarförändring vid indirekta förvärv, det vill säga när ett företag som har det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag förvärvas, anpassas till reglerna om förvärv av flera personer i samverkan. 
• Reglerna om vilka kapitaltillskott som ska räknas med vid beräkningen av utgiften för förvärvet förtydligas. 

Läs mer om förslaget i vår tidigare artikel:
Regeringen föreslår nya regler om avdrag för tidigare års underskott

Vi kommer i nedan artikel analysera den föreslagna ändringen av flockregeln närmare.  

Flockregelns nuvarande utformning

Enligt nuvarande lydelse inträder en beloppsspärr i det fall en grupp fysiska personer;

• (i) under en period av fem beskattningsår, 
• (ii) var och en för sig har förvärvat minst fem procent av rösterna i underskottsföretaget och 
• (iii) dessa personer tillsammans har förvärvat mer än femtio procent av rösterna i underskottsföretaget.

Även förvärv som en fysisk person har gjort indirekt genom ett bolag (som denne innehar minst fem procent av rösterna i) räknas som förvärv i detta sammanhang. 

Reglerna har tidigare fått kritik då de ansågs gå utöver det ursprungliga syftet med reglerna (att förhindra handel med underskottsföretag). Detta bland annat eftersom det räcker att en fysisk person innehar mer än fem procent av rösterna i ett förvärvande bolag för att detta bolag ska klassificeras för reglerna, vilket ansågs kunna medföra att en beloppsspärr inträder trots att ingen ny ägare fått det bestämmande inflytandet över underskottsbolaget (se bland annat prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 461). Därtill påpekades svårigheten för såväl underskottsbolaget som förvärvaren att få insyn i om en ägarförändring har skett eller inte. 

Förslag på inskränkt omfattning och förenklad hantering

I det aktuella förslaget föreslås att den angivna tidsperioden ska sänkas från fem till tre år. Genom detta bedöms det bli lättare för underskottsbolaget att avgöra vilka förvärv som ska räknas. Det förtydligas även att det enbart är förvärv som har gjorts när företaget redovisade skattemässiga underskott som ska omfattas. I det fall ett företag enbart har varit underskottsföretag i två beskattningsår ska således enbart förvärv gjorda under dessa beskattningsår räknas in. 

En ytterligare förändring är att antalet personer som kan omfattas av reglerna begränsas på så sätt att det ska krävas ett förvärv om minst tjugo procent av rösterna för att förvärvet ska räknas. Anledningen till denna ändring är bland annat för att minska antalet personer som tillsammans kan förvärva det bestämmande inflytandet i bolaget.

Vad gäller indirekta förvärv ökas kravet från fem procent till mer än 50 procent innehav för att det indirekta förvärvet ska omfattas av regelverket. Detta då det inte anses som särskilt sannolikt att någon skulle förvärva andelar i ett underskottsföretag via ett till fem procent ägt företag i syfte att utnyttja underskott i det förvärvade bolaget. 

Slutligen förtydligas att flockregeln även ska tillämpas vid förvärv av en koncern som innehåller underskottsföretag, på samma sätt som 40 kap. 10 och 11 §§ IL. Detta med anledning av att nuvarande utformning av regeln enligt utredaren enbart omfattar direkta förvärv av underskottsföretaget.

Vår analys av förslaget

Flockregeln infördes för att förhindra att en grupp (från varandra oberoende) personer går samman och förvärvar andelar i ett underskottsföretag i syfte att gemensamt utnyttja företagets underskott. För att undvika ett sådant förfarande genom successiva förvärv infördes möjligheten att analysera förvärv gjorda även under tidigare beskattningsår. 

Som även framgår av det aktuella förslaget har nuvarande utformning av regeln medfört en rad tillämpningssvårigheter, såväl för Skatteverket som för underskottsföretaget. En av dessa svårigheter har varit att fastställa vilka förvärv som ska omfattas av regeln, då detta kräver insyn i vilka personer som har gjort ett förvärv samt det totala antalet förvärv gjorda av samma person under den senaste femårsperioden. Därtill förutsätter regeln full insyn i ägarstrukturen i respektive förvärvande bolag, i det fall förvärvet inte direkt gjorts av en fysisk person. 

Denna svårighet i tillämpning bör varken gynna företaget eller Skatteverket, som båda istället bör föredra regler som är enkla att tillämpa i praktiken. Som också framgår av förslaget medför den nuvarande tröskeln på ett innehav om fem procent i förvärvande bolag också att ett stort antal personer kan anses utgöra förvärvare enligt lagrummet, trots att det framstår som osannolikt att en skattskyldig skulle försöka nyttja ett skattemässigt underskott genom ett förvärv av ett bolag som denne enbart äger fem procent av rösterna i. Vi instämmer i bedömningen i förslaget att det tycks osannolikt att en större grupp individer skulle gå samman och förvärva ett bolag i syfte att nyttja det bolagets skattemässiga underskott. 

Med anledning av ovan ser vi positivt på förslaget då det tycks vara ett steg i rätt riktning att skapa förutsägbarhet kring flockregeln och hur denna ska tillämpas. På så sätt bör lagstiftaren också närma sig det ursprungliga syftet med regeln - att förhindra handel med underskottsbolag. Ett syfte som bör kunna uppnås utan att omfatta osannolika situationer som samtidigt försvårar tillämpningen (vilket i sin tur riskerar att ge upphov till rättsosäkerhet). 

Samtidigt kan man ställa sig frågan om förslaget är tillräckligt tydligt och om en skattskyldig i praktiken har möjlighet att göra de kontroller som krävs för att tillämpa regeln korrekt? Som exempel kan nämnas den situation där det är fler personer som innehar andelar i det förvärvande företaget. Om så ska en särskild fördelning göras, där nedanstående exempel tas fram. 

“Anta att de fysiska personerna A, B och C under året har förvärvat 10 procent vardera av ett underskottsföretag. AB X har under samma period förvärvat 40 procent. De fysiska personerna äger tillsammans 70 procent av AB X. A äger 35 procent, B 15 procent och C 20 procent. Vid beräkningen av om det skett en ägarförändring som utlöser beloppsspärren anses A ha förvärvat 24 procent (=10 + 0,4 x 35), B 16 procent (=10 + 0,4 x 15) och C 18 procent (=10 + 0,4 x 20). Beloppsspärren blir inte tillämplig eftersom bara A uppfyller kriteriet om förvärv av 20 procent av rösterna i underskottsföretaget.“

Även vid ett förvärv av en koncern med ett underskottsföretag ska en liknande beräkning göras, där ytterligare kvotering kan behöva göras exempelvis om underskottsföretaget inte är helägt. Denna uppdatering i regelverket innebär även att ägarförändringar högt upp i en ägarkedja kan få påverkan på skattemässiga underskott, vilket även det kan medföra tillämpningssvårigheter bland annat på grund av bristande insyn längre upp i ägarstrukturen. 

Vi ser dock generellt sett positivt på förslaget om förenkling av flockregeln, bland annat då antalet personer som omfattas av reglerna inskränks och även den historiska tidsperioden kortas ned. Detta bör underlätta för berörda parter att tillämpa reglerna. 

Vi kommer fortsätta följa utvecklingen av förslaget och även inom kort återkomma med en mer liknande analys av andra delar av förslaget.