Förslaget till nya 3:12-regler – några reflektioner

I torsdags, den 3 november, presenterade 3:12-utredningen ett förslag till ändrade skatteregler för fåmansföretag. Vad blir effekterna av förslaget och vilka företag gynnas respektive missgynnas av de förslag som presenterats?

Bakgrunden kring utredningen, dess direktiv samt huvudpunkterna av förslaget har vi redan skrivit om på Tax matters. En fullständig analys av utredningen och dess effekter låter sig inte presenteras på denna blogg, men generellt finns det både vinnare och förlorare om förslaget blir verklighet. I denna artikel har vi valt att fokusera på ett par av de aviserade förändringarna för att närmare analysera vad förslaget verkligen innebär.

Läsare av artikeln får hålla i åtanke att detta i nuläget utgör ett utredningsförslag och inte något skarpt lagförslag. Föreslagna regelförändringar kan förändras efter yttrande från remissinstanser eller vid finansdepartementets förslag till riksdagen.

Skattesatserna inom 3:12-reglerna förändras

Det grundläggande schablonsystemet där utdelningar och kapitalvinster från fåmansföretag beskattas delvis i kapital och delvis i tjänst kvarstår. Utdelning och kapitalvinst inom det lågbeskattade utrymmet kommer emellertid från år 2018 beskattas med en högre skattesats om 25 % vilket kan jämföras med dagens 20 %.

Att skatten höjs är knappast förvånande, det kunde i princip utläsas av direktiven till utredningen att en höjning var för handen. Att skatten höjs till 25 % känns ganska naturligt då den kapitalbeskattade avkastningen (det vill säga den del av avkastningen som ryms inom det lågbeskattade utrymmet) på ett aktivt delägarskap nu hamnar på samma nivå som för en passiv delägare i samma bolag.

Löneunderlagsregeln förändras

Den kanske mest kontroversiella delen av det nya förslaget är förändringarna avseende beräkning av löneunderlag och höjt löneuttagskrav.

I korthet föreslås ett lägsta löneuttagskrav om 8 inkomstbasbelopp (474 400 kr) + 5 % av delägarens del av löneunderlaget (det vill säga ett individualiserat löneuttagskrav) för att få tillgodoräkna sig ett löneunderlag. Högsta löneuttagskrav sätts till 15 IBB (889 500 kr). Till det kommer att delägaren endast får tillgodoräkna sig 10 % av sin andel av löneunderlaget upp till 8 IBB (i praktiken den egna lönen), 25 % av sin andel av löneunderlaget upp till 60 IBB och 50 % av sin andel av löneunderlaget på överskjutande del. Det tak som tidigare begränsade en delägares lönebaserade utrymme till 50 gånger den egna lönen tas dock bort.

För att exemplifiera det nya löneunderlaget och löneuttagskravet kan följande tre scenarier ges:

• En ensam delägare till ett fåmansaktiebolag tar en lön om 500 tkr. I dagens regelverk ger det honom ett lågbeskattat utdelningsutrymme om 250 tkr. Enligt det nya förslaget uppgår löneunderlaget till cirka 54 tkr. Schablonregeln om cirka 104 tkr blir därmed ett bättre alternativ.
• Samma delägare anställer fyra personer och bolagets totala lönekostnad uppgår då till 2 500 tkr. Under förutsättning att delägaren har tagit en lön om cirka 600 tkr kommer hans löneunderlag att uppgå till cirka 554 tkr (mot 1 250 tkr idag).
• Delägaren anställer istället nio personer och får en total lönesumma om 5 000 tkr. Till skillnad från dagens takbelopp på löneuttag om cirka 570 tkr uppgår det föreslagna löneuttagskravet till cirka 725 tkr och löneunderlaget sjunker från dagens 2 500 tkr till cirka 1 540 tkr.

Förenklingsregeln reduceras

Dagens schablonbelopp reduceras enligt förslaget från 2.75 till 1.75 inkomstbasbelopp, det vill säga från ca 163 tkr till ca 104 tkr. Dessutom begränsas rätten till schablonbelopp såtillvida att om en företagare vill utnyttja huvudregeln (löneunderlagsregeln) i något företag måste han göra det i samtliga av sina fåmansföretag. I praktiken innebär detta att många fåmansföretagare som idag äger flera fåmansföretag i fortsättningen inte kommer att kunna använda schablonregeln i något av sina innehav.

Att schablonbeloppet sänks är inte heller det oväntat baserat på direktiven till utredningen. Schablonbeloppet har under de senaste åren successivt förbättrats och en begränsning/reducering av möjligt schablonbelopp är en relativt naturlig återgång till hur regeln tillämpades tidigare.

Takbeloppet för utdelningar höjs

Det så kallade takbeloppet för hur stor andel av en utdelning eller kapitalvinst som maximalt beskattas i inkomstslaget tjänst blir homogent med ett gemensamt tak om 100 inkomstbasbelopp (IBB), vilket motsvarar ca 5,9 Mkr. Detta är en försämring mot idag då utdelningar nu beskattas med ett lägre takbelopp om ca 5,3 Mkr. Till det kommer att man enligt förslaget endast ska beakta tjänstebeskattat kapital från utdelning/kapitalvinst under det aktuella beskattningsåret (att jämföra med dagens regler där delägare inom en närståendekrets under en period av fem beskattningsår får räkna in kapitalvinster som tidigare tjänstebeskattats). Något som kan medföra en högre total beskattning vid successiva försäljningar.

Vinst överstigande det tjänstebeskattade beloppet kommer fortsättningsvis att beskattas med 25 % skatt, en sänkning från dagens 30 % nivå. Kort kommer detta gynna dem som kan göra stora utdelningar eller kapitalvinster. Antaget att inget lågbeskattat utrymme finns skulle till exempel en utdelning från ett fåmansföretag om 100 Mkr träffas av en effektiv skattesats om ca 26,7 %.

Generationsskiften

Som vi tidigare skrivit på Tax matters (bland annat i en artikel den 11 juli 2016) är det idag mer skatteeffektivt för en delägare i ett familjeföretag att sälja företaget via bolag till en extern part, eller till och med helt lägga ner näringsverksamheten, istället för att sälja familjeföretaget till någon närstående (ett så kallat generationsskifte).

Utredningen anser nu att generationsskiften, under vissa förutsättningar, inkomstskattemässigt ska behandlas på samma sätt som vid försäljning till externa parter. En förutsättning enligt utredningen är dock att den tidigare delägaren har upphört att vara verksam i familjeföretaget. I denna del föreligger alltså fortfarande en viss asymmetri mellan generationsskiften och försäljning till extern part eftersom ett sådant passivitetskrav inte existerar i sistnämnda situation. Den föreslagna utredningen ställer således höga krav på familjeföretag att i god tid planera för sitt generationsskifte. I praktiken kräver emellertid en lyckad succession av familjeföretag, oavsett vem köparen är, ofta att den tidigare delägaren är verksam i företaget även en tid efter försäljningen.

Även om utredningens förslag i denna del får ses som självklart är det glädjande att den oförklarliga asymmetri i det svenska skattesystemet som missgynnar alternativet att överlåta företaget till nästa generation delvis korrigeras. Man kan bara beklaga att denna del av utredningens förslag kommer att kunna tillämpas först år 2018, något som i praktiken riskerar att skjuta många generationsskiften på framtiden.

Sammanfattning

I praktiken innebär utredningens förslag en klar försämring för företagare utan andra anställda än ägaren/ägarna (vare sig man driver bolaget själv eller med andra arbetande delägare) samt för delägare i löneintensiva bolag där verksamheten inte har råd att betala en hög lön till delägaren i syfte att uppfylla löneuttagskravet. För övriga fåmansdelägare bör förändringen innebära försämringar främst avseende storleken på löneunderlaget. För vissa blir de nya reglerna till och med en förbättring, till exempel de som nu omfattats av den så kallade 4 % spärren samt de med riktigt stora löneunderlag som tidigare begränsats av takbeloppet om 50 gånger egen lön.

Det låg i utredningens uppdrag att öka skatteintäkterna. Därför medför förslaget ett begränsat lågbeskattat utrymme och högre skattetryck för många. Utredningens förslag är, mot denna bakgrund, inte överraskande och alla förändringar blir en balansgång mellan å ena sidan statens önskan att öka skatteintäkterna och å andra sidan bolagens och ägarnas incitament att driva sin verksamhet. Genom förslaget begränsas en del av de snedvridningar som funnits, framförallt genom att generationsskiften underlättas samt att 4 %-spärren tas bort, samtidigt som de mest fördelaktiga aspekterna reduceras något. Man kan konstatera att förslaget ligger i linje med de avväganden som gjordes när reglerna en gång skapades. Förslaget har i media mottagit en hel del kritik och det återstår nu att avvakta remissinstansernas yttranden samt eventuellt slutligt förslag.