Särskilda skatteregler för finansiell leasing

Som vi berättat om i tidigare Tax matters-artikel den 20 juni 2017 har regeringen skickat ut en omfattande promemoria om ändrade skatteregler i företagssektorn på remiss. Promemorian innehåller bland annat förslag på särskilda skatteregler för finansiell leasing som skulle innebära stora förändringar jämfört med den nuvarande hanteringen.

Begreppet finansiell leasing används normalt när ett leasingavtal innebär att de ekonomiska fördelar och risker som förknippas med ägandet av de leasade objektet i allt väsentligt överförs från leasegivare till leasetagare även om den formella äganderätten finns kvar hos leasegivaren. Trots att ett sådant avtal formellt sett är fråga om hyra är de ekonomiska effekterna snarlika de effekter som uppkommer vid ett lånefinansierat köp. Leasingavtal som inte är finansiella benämns som operationella leasingavtal – leasingavtal där ekonomiska fördelar och risker i större utsträckning är kvar hos leasegivaren.

Av nuvarande skatterättslig praxis följer att leasingavtal i de flesta fall behandlas i enlighet med sin formella innebörd, det vill säga som hyresavtal. Det innebär att leasegivaren som ägare av den leasade tillgången gör värdeminskningsavdrag och beskattas för hela leasingavgiften medan leasetagaren får göra avdrag för hela leasingavgiften. Det kan jämföras med ett lånefinansierat köp där låntagaren blir ägare till tillgången och får göra värdeminskningsavdrag samt dra av räntor men inte amorteringar.

Redovisningsregler för finansiell leasing

I redovisningsreglerna (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och Koncernredovisning, K3 och RFR 2 Redovisning för juridiska personer) finns det olika regler för redovisning i juridisk person respektive i koncernredovisningen vad gäller finansiell leasing. I redovisningen för juridisk person får alla leasingavtal redovisas som operationella, det vill säga som hyresavtal. Däremot ska det i koncernredovisningen göras en skillnad mellan finansiella och operationella leasingavtal varmed avtalen ska redovisas utifrån den ekonomiska innebörden av transaktionen. Är avtalsvillkoren sådana att det i praktiken är fråga om ett köp ska leasetagaren i koncernredovisningen ta upp tillgången i sin balansräkning tillsammans med en motsvarande skuld samt göra avskrivningar på tillgången. Leasegivaren som formellt sett äger tillgången ska redovisa en fordran på leasetagaren. Leasingavgifterna delas upp på en del som är ränta och en del som anses vara amortering på skulden. Leasetagaren kostnadsför räntan men inte amorteringen medan leasegivaren på motsvarande sätt bara intäktsför räntan. I Bokföringsnämndens förenklade regelverk för mindre företag (K1 och K2) finns det inga särregler för finansiella leasingavtal.

Förslaget om nya skatteregler för leasing i korthet

Till följd av förslaget om en generell begränsning av avdragsrätten för ränteutgifter som vi tidigare redogjort för och eftersom den ekonomiska innebörden av leasing kan vara likvärdig med lån av pengar anser regeringen att det är nödvändigt att även införa en uttrycklig lagstiftning om den skattemässiga hanteringen av leasing. Regeringen menar att långivning som ges formen av leasingavtal annars skulle ha en mer gynnsam hantering än ”vanlig” långivning.

Regeringens förslag om nya skatteregler för leasing utgörs av särskilda skatteregler för finansiella leasingavtal i ett nytt kapitel 20 b i inkomstskattelagen. Lagstiftningen har de allmänna redovisningsreglerna i K3 som förebild. Hanteringen av sådana avtal som redovisningsmässigt klassificeras som operationella avtal ska därför vara densamma som tidigare.

Reglerna ska tillämpas på lager, inventarier, byggnader, markanläggningar och mark som omfattas av finansiella leasingavtal. I den föreslagna lagtexten anges att med ett finansiellt leasingavtal avses ett avtal enligt vilket (i) en leasegivare under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning, och (ii) de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång uteslutande eller så gott som uteslutande överförs från leasegivaren till leasetagaren. Det sägs i promemorian att definitionen av vilka avtal som omfattas bör som utgångspunkt tolkas på samma sätt som för redovisningsändamål, men påpekas att det är en självständig skattemässig definition. Skattereglerna frikopplas således så att Skatteverket och domstolar ska kunna göra en självständig bedömning och inte vara bunden av den redovisningsmässiga hanteringen.

För leasetagaren innebär den föreslagna regleringen att rättigheter och skyldigheter enligt ett finansiellt leasingavtal ska hanteras som tillgång och skuld på samma belopp. Tillgången hanteras på samma sätt som övriga tillgångar av samma kategori, det vill säga är föremål för värdeminskningsavdrag när det är möjligt. Anskaffningsvärdet på tillgången ska vara det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna fastställda vid leasingavtalets ingående. Minimileaseavgifter definieras som summan av (i) det som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden, och (ii) det restvärde som garanteras av leasetagaren eller av företag som ingår i samma intressegemenskap. Om leasingavgifterna innehåller en rörlig avgift som är jämförbar med en ränteutgift ingår denna rörliga avgift i minimileaseavgifterna enligt den räntesats som gäller vid avtalets början. Till anskaffningsvärdet ska även läggas utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg av leasingavtalet. Övriga rörliga avgifter ska dras av enligt god redovisningssed och om de till sin funktion är desamma som ränta ska de hanteras som räntekostnader. Förslaget innehåller också bestämmelser om hur nuvärdet av minimileaseavgifterna ska beräknas samt definition av verkligt värde.

Vidare ska leasetagaren fördela minimileaseavgifterna på ränta och amortering av skulden. Räntan ska fördelas över leasingperioden genom att den beräknas för varje beskattningsår med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den under respektive beskattningsår redovisade skulden.

Regeringen framhåller i förslaget att för företag som idag tillämpar K3 eller RFR 2 och som upprättar koncernredovisning skulle en skatteregel som omfattar alla finansiella leasingavtal inte medföra något merarbete. För leasetagande företag som tillämpar K2 medför det däremot ett merarbete eftersom de måste kapitalisera leasade tillgångar och bryta ut ränteelement från leasingavgifterna. Med anledning av detta anser regeringen att en förenklingsregel behöver införas och föreslår att de nya reglerna inte behöver tillämpas om den sammanlagda leasingskulden för alla företag som ingår i samma intressegemenskap är mindre än tre miljoner kronor.

För leasegivaren gäller enligt förslaget att den leasade tillgången inte ska behandlas som en tillgång. I stället ska leasegivaren ta upp en fordran enligt ett finansiellt leasingavtal. Fordringens anskaffningsvärde ska motsvara nuvärdet av summan av minimileaseavgifterna och den del av den leasade tillgångens restvärde som inte garanteras av någon och som tillfaller leasegivaren när avtalet upphör. Utöver vad som ovan angivits ska utgöra minimileaseavgift gäller för leasegivaren att även restvärde som har garanterats av en oberoende tredje part ska ingå. Leasegivaren ska fördela leasingavgifterna på ränta och amortering av fordringen och beräkna räntan för varje beskattningsår så att en jämn förräntning erhålls.

För att ta hand om de fall då leasegivaren har tillverkat tillgången eller är återförsäljare av den, föreslås en regel som uttryckligen anger att tillgången avskattas för leasegivaren om den blir föremål för ett finansiellt leasingavtal. En särskild regel föreslås också införas för sale-and-lease-back transaktioner innebärande att den vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan transaktion ska tas upp respektive dras av linjärt över leasingperioden.

Kommentar

Om de föreslagna reglerna för finansiella leasingavtal blir verklighet innebär det en stor omställning både för leasegivare och för de leasetagare som inte omfattas av förenklingsregeln. Dagens redovisningsregler för mindre företag är anpassade efter den skattemässiga hanteringen som nu gäller. Om tillgången ska anses ha övergått till leasetagaren vid en finansiell lease blir det därmed krångligt för mindre företag som omfattas såvida vi inte även får se en anpassning av K1 och K2. En ytterligare fråga är om de frivilliga undantagen i juridisk person i K3 och RFR 2 kan kvarstå om dessa regler införs.

Vidare bör förändringen påverka prissättningen av finansiella leasingavtal eftersom den skattekredit som leasegivaren har idag genom möjligheten att göra överavskrivningar skattemässigt går förlorad. Detta uppmärksammas även av regeringen som därför föreslår att reglerna bara ska träffa finansiella leasingavtal som ingås efter reglernas ikraftträdande, det vill säga från den 1 juli 2018. I de föreslagna övergångsbestämmelserna anges dock att räntedelen av leasingavgifterna ska brytas ut även på avtal som ingåtts dessförinnan och omfattas av den allmänna ränteavdragsbegränsningen.