Kammarrätten medgav inte full befrielse från skattetillägg

Företaget hade en komplett internprissättningsdokumentation men fick ändå inte full befrielse från skattetillägg när fallet prövades i kammarrätten. Domen indikerar också att OECD:s nya riktlinjer för allokering av risk kan tillämpas retroaktivt.

Fallet som har prövats i kammarrätten gäller ett bolag där Skatteverket beslutade att höja inkomsten av näringsverksamhet och ge fullt skattetillägg för vissa tidigare beskattningsår. Anledningen var att bolaget justerat sin prissättningsmodell vilket i sin tur påverkade hur bolaget ansåg att risken skulle allokeras mellan dem och dess systerbolag. Beslutet överklagades först till Skatteverket, där tillägget sänktes till hälften, och sedan till förvaltningsrätten och till sist kammarrätten. Här beskriver vi fallets bakgrund och utfall.

Skatteverket beslutar om upptaxering och fullt skattetillägg

Skatteverket beslutade att höja bolagets inkomst av näringsverksamhet och ge fullt skattetillägg för beskattningsåren 2012/2013 och 2013/2014. Skatterevisionen avsåg även perioden 2014/2015 och 2015/16. För de två senare åren accepterade Skatteverket den prissättning som bolaget använt. Skillnaden mellan de två perioderna var att fram till 2014/2015 hade bolaget en prissättningsmodell där stödfunktionernas kostnader allokerades till bolaget, en så kallad ”full risk” distributionsmodell, medan från 2014/2015 och framåt justerade de modellen till en så kallad ”limited risk” distributionsmodell. Anledningen till justeringen var att OECD:s nya vägledning var på gång. Den enda tydliga skillnaden mellan perioderna före 2014/2015 och perioden därefter var alltså hur risken ansågs allokerad mellan bolaget och dess systerbolag, som bedrev koncerngemensamma stödfunktioner. Genom den ändrade distributionsmodellen hade avtalsförhållandet ändrats i detta avseende.

Skatteverket medger 50 procents befrielse från skattetillägg

Bolaget begärde omprövning hos Skatteverket och yrkade full befrielse från skattetillägget, enligt 51 kap.1 § SFL. De yrkade på grunden att det vore uppenbart oskäligt att ta ut fullt skattetillägg då bolaget tillhandahållit en fullgod internprissättningsdokumentation vid förfrågan från Skatteverket. Bolaget menade även att man baserat det eventuella felet i prissättningen på OECD:s nya riktlinjer trots att de inte publicerades förrän efter de aktuella beskattningsåren.

Vid Skatteverkets omprövning medgavs delvis befrielse (50 procent) av de påförda skattetilläggen. Bolaget överklagade omprövningsbeslutet avseende de två första beskattningsåren till förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten avslog överklagandet och ansåg att det inte fanns skäl att medge ytterligare nedsättning av skattetilläggen med anledning av den tillhandahållna internprisdokumentationen.

Stor betydelse av tillräcklig internprisättningsdokumentation

I kammarrätten förtydligade bolaget att frågan i målet var begränsad till att handla om betydelsen av en fullgod och tillräcklig internprissättningsdokumentation när det kommer till befrielse från skattetillägg enligt 51 kap. 1 §. Bolaget hänvisade bland annat till uttalanden i förarbetena där det framgår att internprissättningsdokumentation som korrekt återger sakomständigheterna ska ha betydelse och ge hel eller delvis befrielse från skattetillägg. Bolaget menade även att Skatteverkets beslut visade att de i alla avgörande delar vad gäller ansvar och risker har kunnat grunda detta på den dokumentation som bolaget lämnat in eller på annat sätt kompletterat med efter förfrågan från Skatteverket. Att Skatteverket och bolaget gjort olika bedömningar av omständigheternas betydelse för en korrekt prissättning och beskattningen innebär inte, enligt bolaget, att internprissättningsdokumentationen innehåller felaktiga sakomständigheter. Bolaget menar också att det faktum att Skatteverkets ursprungliga beskattningsbeslut var baserat på riktlinjer från OECD som inte var tillgängliga vid de överklagade beskattningsåren borde kunna verka mildrande vid frågan om befrielse från skattetillägg.

Enligt Skatteverket hade bolaget inte redovisat de relevanta sakförhållandena på ett korrekt sätt i sin internprissättningsdokumentation och inte heller redovisat armlängdsmässiga resultat i sina inkomstdeklarationer. Av internprissättningsdokumentationen för de aktuella åren framgick bland annat att bolaget utfört detaljhandel med full risk. Vidare framgick att Bolaget har delat ansvar och risk med. motparten i transaktionen. Skatteverket menade att dessa uppgifter varit vilseledande och direkt felaktiga. Skatteverket menade att bolaget visserligen haft en tillräcklig internprissättningsdokumentation i många avseenden, men att bolaget inte följt den i sin prissättning. Skatteverket ansåg även att det inte rört sig om svåra gränsdragningar och bedömningar i den icke-överklagade sakfrågan.

Kammarrättens bedömning

I frågan om det fanns skäl att befria bolaget från skattetillägg inledde kammarrätten med att konstatera att samtliga tillägg och ändringar vad gäller OECD:s riktlinjer (genom BEPS-rapporten) endast är förtydliganden av hur armlängdsprincipen ska tillämpas och att rapporten inte innehåller några sakliga förändringar i förhållande till OECD:s riktlinjer. Enligt Kammarrätten fanns det därför inte något hinder mot att använda BEPS-rapporten som vägledning också för nu aktuella beskattningsår.

Vad gäller frågan om ytterligare nedsättning av skattetillägget, det vill säga utöver den nedsättning som Skatteverket redan gjort, ansåg kammarrätten att det krävs att den felaktiga uppgiften har berott på att bolaget gjort en felbedömning vid prissättningen. I detta fall menade Kammarrätten att bolaget visserligen haft en tillräcklig dokumentation, men att den inte följts vid bedömningen av vilka risker som burit av bolaget. Mot den bakgrunden ansåg kammarrätten att det saknades skäl att medge ytterligare befrielse från skattetilläggen på grund av den tillhandahållna dokumentationen.

Kommentar

För det första är det inte förvånande att kammarrätten gick på Skatteverkets linje vad gäller retroaktiv tillämpning av OECD:s nya riktlinjer. De nya riktlinjerna låg till grund för Skatteverkets ursprungliga beslut. Det beslutet innehåller bland annat väsentliga tillägg och angreppssätt för hur risk ska allokeras baserat på var personerna som beslutar i förhållande till riskerna finns, och inte på vad som framgår av avtal. Även om det kan hävdas att den äldre versionen av OECD:s riktlinjer hade kunnat leda till samma bedömning (substans före form) var Skatteverkets beslut så pass tydligt grundade på de nya riktlinjerna att bolaget ändå hade visst fog för att hävda att detta borde ha beaktats i mildrande riktning vad gäller frågan om befrielse från skattetillägg.

För det andra indikerar kammarrätten att subjektiva slutsatser i internprissättningsdokumentationen gör att den inte är tillräcklig för full befrielse av skattetillägg. De subjektiva slutsatserna gäller internprissättningsmodell och därtill följande prissättning, och baseras på korrekt återgivna sakomständigheter i övrigt. Kammarrätten skriver ändå att en förutsättning för ytterligare nedsättning av skattetillägget skulle vara att bolaget gjort en felbedömning vid prissättningen. Enligt vår mening är det precis det som skett, Bolaget har korrekt återgivit samtliga sakomständigheter, men kommit till en annan slutsats vad gäller den internprissättningsmodell som ansetts tillämplig (full risk eller limited risk). En slutsats som förändrats i samband med att OECD gav ut mer tydlig vägledning kring frågan om hur risk ska allokeras. Vilka former av ”felbedömningar” som kammarrätten skulle ansett såsom tillräckligt förmildrande för att erhålla full befrielse från skattetillägg är alltså fortfarande oklart.

Även om vi inte anser att kammarrättens bedömning är direkt orimlig, hade vi hoppats att kammarrätten skulle befriat bolaget helt från skattetillägget. På så sätt hade de beaktat incitamenten för skattskyldiga att upprätta en korrekt internprissättningsdokumentation vad gäller samtliga sakomständigheter i enlighet med uttalandena i förarbetena. Nuvarande ordning innebär tyvärr att även om en skattskyldig korrekt återger samtliga relevanta sakomständigheter i sin internprissättningsdokumentation, riskerar den åtminstone ett halvt skattetillägg om den kommer till fel slutsats prissättningsmässigt baserat på de korrekt återgivna sakförhållandena i internprissättningsdokumentationen. Att detta även gäller områden där tidigare vägledning från OECD varit så pass begränsad och vag att det ansetts nödvändigt att förtydliga vägledningen är bekymmersamt.

Vi har sett exempel på att Skatteverket tidigare på eget bevåg har kunnat medge full befrielse från skattetillägg. De har även helt avstått från att besluta om skattetillägg vid ett tillhandahållande av en fullgod internprissättningsdokumentation trots ett bakomliggande beslut om upptaxering av beskattningsbar inkomst. Vi väntar fortfarande på ett exempel från domstolspraxis då detta medges av förvaltningsdomstol på denna grund. Eftersom förarbetena konstaterar att full befrielse från skattetillägg bör kunna medges i vissa fall vid ett inlämnande av en korrekt,med avseende på sakomständigheterna, internprissättningsdokumentation, kvarstår frågan om när det i så fall kan ske.

Avslutningsvis bör det även noteras att det inte är självklart för alla skattemyndigheter och domstolar i världen att tillägg och förtydliganden av OECD:s riktlinjer kan tillämpas retroaktivt. Ett exempel på detta utgör ett nyligen avgjort internprissättningsmål i norsk domstol där den norska motsvarigheten till kammarrätten slår fast att tillägg och förtydliganden av OECD:s riktlinjer endast kan tillämpas retroaktivt i de delar som är till fördel för den skattskyldige.