Fortsatt oklart om skatteflyktslagens tillämplighet på förvärv av underskottsbolag

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har undanröjt Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende tillämpning av skatteflyktslagen på ett förfarande med underskottsbolag där det inrullade underskottet annars skulle ha överlevt den så kallade beloppsspärren. Mot bakgrund av att de aktuella transaktionerna vid tidpunkten för ansökan till Skatterättsnämnden redan hade genomförts och att det inte finns något allmänt intresse av att få saken prövad snabbt anser HFD att frågan inte lämpar sig för prövning genom förhandsbesked.

Bakgrund

Det aktuella beslutet från HFD har sin bakgrund i ett överklagat förhandsbesked från den 30 november 2018 där den oeniga Skatterättsnämnden ansåg att skatteflyktslagen skulle komplettera de annars klara och precisa underskottsbegränsningsreglerna.

Skatterättsnämnden hade att bedöma ett antal genomförda transaktioner som i korthet bestod av:

1. överlåtelse av underskottsdrivande verksamhet till ett helägt dotterbolag för köpeskilling motsvarande tillgångarnas bokförda värde mot betalning i form av övertagande av skulder,
2. överlåtelse av aktier i dotterbolaget till underskottsbolagets dåvarande moderbolag för en marknadsmässig köpeskilling och mot betalning i form av utfärdande av ett skuldebrev,
3. försäljning av underskottsbolaget till en extern köpare mot kontantbetalning som gjordes direkt till dåvarande moderbolaget,
4. reglering av skulden mellan tidigare moderbolaget och underskottsbolaget genom kontant betalning. Regleringen av fordran har möjliggjort en efterkommande utdelning till den nya ägaren av underskottsbolaget av hela eller del av beloppet.

Vid den externa försäljningen var priset och det kontanta beloppet som utgjorde betalningen så högt att samtliga underskott överlevde den så kallade beloppsspärren i 40 kapitel i inkomstskattelagen.

Skatterättsnämndens bedömning i det överklagade förhandsbeskedet

Svårigheten i mål där skatteflyktslagen aktualiseras brukar vara att bedöma om ett förfarande strider mot syfte med de bestämmelser som formellt sett är tillämpliga men som har kringgåtts genom förfarandet. Övriga rekvisit anses ofta vara uppfyllda utan någon djupare analys. Fyra av sju ledamöter anförde i fråga om syftet med bestämmelserna att genom förfarandet hade bolaget kvar hela sitt underskott trots att det hade skett en ägarförändring samtidigt som den underskottsdrivande verksamheten fanns kvar i den gamla koncernen. Enligt majoriteten syftar underskottsbegränsningsreglerna till att förhindra en sådan handel med förlustföretag.

Tre skiljaktiga ledamöter, med instämmande av föredraganden, ansåg istället att förfarandet inte stred mot lagstiftningen syfte mot bakgrund av reglernas mekaniska utformning samt med beaktande av att regelsystemet innehåller andra kompletterande skyddsregler för att motverka handel med förlustbolag. Detta eftersom syftet med bestämmelserna i första hand ska utläsas från reglernas allmänna utformning.

HFD:s bedömning

HFD konstaterar i sitt beslut att de aktuella transaktionerna vid tiden för ansökan till Skatterättsnämnden redan hade genomförts. Vidare anför HFD att förhandsbeskedsinstitutet är avsett att användas för att få klarhet i hur ett förestående förfarande eller en rättshandling kommer att bedömas i beskattningshänseende. Finns det ett allmänt intresse för ett snabbt avgörande och därmed vikt för rättstillämpningen kan förhandsbesked ändå lämnas avseende redan genomförda transaktioner. Enligt domstolen är dock den aktuella frågan inte av sådan karaktär varför Skatterättsnämnden borde ha avvisat ansökan. Skatterättsnämndens förhandsbesked har därmed undanröjts av HFD.

Kommentar

HFD:s uttalande innehåller i sig inga bedömningar kring den materiella frågan. En sak skulle man ändå kunna utläsa - frågan i sig är sannolikt viktig att få prövad, dock inte lika snabbt som sökanden hoppades.

Ser man på rättsfrågan i sig i det underliggande förhandsbeskedet har Skatterättsnämndens majoritet i princip gjort samma bedömning som förvaltningsrätten gjort i ett antal liknande mål varigenom skatteflyktslagen används för att utifrån syftet med lagstiftningen anlägga subjektiva rekvisit i en annars mekanisk schablonregel. Minoriteten ser istället till hur reglerna om underskottsbegränsningar är utformade och pekar på att deras tekniska karaktär inte lämnar något utrymme för att beakta andra subjektiva faktorer än vad som framgår av lagtextens ordalydelse.

Med hänsyn till hur underskottsreglerna faktiskt har utformats har lagstiftaren i vår mening aldrig avsett att de skulle ha till syfte att förhindra alla transaktioner med underskottsbolag. Om så hade varit fallet skulle man inte använda sig av en matematisk regel för att beräkna hur mycket av underskott som skulle få föras vidare efter en ägarförändring. Reglerna har istället utformats som en begränsningsmodell som på ett konkret sätt anger vilka objektiva faktorer som ligger till grund för beräkning av storleken på de underskott som kan användas efter ägarförändringen. Så länge det finns en verklig substans - oavsett om den består av kassa med pengar eller en förlustdrivande verksamhet - för vilken en marknadsmässig ersättning utgår ska man använda sig av den av lagstiftaren utformade beräkningsmodellen utan att behöva ta hänsyn till några som helst subjektiva faktorer.

Ett antal liknande mål har varit vilande i flera underinstanser i avvaktan på HFD:s beslut. Några av dessa mål kommer i och med den aktuella avvisningen att avgöras inom snar framtid. Om andra instanser bedömer frågan på samma sätt som Skatterättsnämnden leder det enligt vår mening till en helt ny rättsordning med en tydligt extensiv tolkning av de gällande underskottsbegränsningsreglerna. En sådan tolkning skulle i praktiken innebära en ändring av gällande rätt och medföra ett totalförbud mot de flesta transaktioner med underskottsbolag på den fria marknaden, andra än de där underskottet “följer med” ett förvärv där köparen primärt är intresserad av den verksamhet som bedrivs av underskottsbolaget.

Sett till den djupa oenigheten i nämnden samt frågans svårighetsgrad är det dock mycket önskvärt att HFD inom snar framtid gör en noggrann analys av frågeställningen och tydligt vägleder Skatteverket och de skattskyldiga på marknaden.