Ska moms tas ut på en hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten?

Den 1 januari 2017 justerades momslagens regler om tillhandahållande av tjänster i samband med uthyrning av fastighet. Skatteverket har nyligen publicerat ett ställningstagande där de redogör för sin uppfattning om hur moms ska hanteras i dessa fall. Ställningstagandet omfattar tillhandahållande av el, gas eller vatten som sker i samband med en hyresvärds uthyrning av fastigheter.

När uppkommer ett momspliktigt tillhandahållande?

En hyresvärds uthyrning av fastighet till hyresgäster är som huvudregel undantagen från moms. Undantaget från moms omfattar även en hyresvärds tillhandahållande av till exempel el, gas eller vatten till sina hyresgäster om tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten. I vissa fall ska dock tillhandahållanden av el, gas eller vatten ses som separata tillhandahållanden. Det innebär att tillhandahållandena i dessa fall ska belastas med moms trots att uthyrningen är undantagen från momsplikt. En bedömning av om tillhandahållandet är momsfritt eller momspliktigt måste göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall.

Skatteverket har i sitt ställningstagande redogjort för när ett tillhandahållande, enligt deras uppfattning, ska anses underordnat uthyrningen av fastigheten och när det ska ses som ett separat tillhandahållande. Om el, gas och vatten ingår i hyran av fastigheten anser Skatteverket att tillhandahållandet ska anses vara en del av uthyrningen, och därmed undantaget från momsplikt om uthyrningen inte är momspliktig. Även då en hyresvärd debiterar el, gas eller vatten separat, men utifrån ett schablonbelopp, ska tillhandahållandet enligt Skatteverket anses utgöra en del av uthyrningen. Tillhandahållandena ska därmed även i detta fall momsmässigt hanteras på samma sätt som uthyrningen.

Om debitering sker efter faktisk förbrukning, eller efter en schablon med en senare avstämning och fakturering utifrån faktisk förbrukning, är detta däremot ett separat och därmed momspliktigt tillhandahållande. Hyresvärden ska då fakturera el, gas eller vatten med moms oaktat att uthyrningen är undantagen från moms.

Samma bedömning gör Skatteverket av tillhandahållande av el till parkeringsplats. Avgörande blir även i det fallet om debitering sker särskilt för el utifrån den faktiska förbrukningen eller inte.

Kan hyresvärden göra avdrag för moms på investeringskostnader?

Huvudregeln vid momspliktiga tillhandahållande är att rätt till avdrag föreligger för ingående moms på förvärv för denna verksamhet. Avdragsförbud föreligger dock för kostnader kopplade till stadigvarande bostad. Vad gäller då i de fall en hyresvärd är skattskyldig för tillhandahållande av el, gas och vatten?

Skatteverket skriver i sitt ställningstagande att el-, gas- och vattensystem i normalfallet ingår som en integrerad del i en byggnad och är till för byggnadens allmänna funktion. Bedömningen av avdragsrätten för sådana system ska, enligt Skatteverket, därför utgå från själva byggnadens karaktär och användning som sådan. Detta innebär att om fastigheten är en bostadsfastighet omfattas moms på kostnader för el-, gas- och vattensystem av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådana fall finns ingen avdragsrätt för ingående moms på förvärven även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet till moms för hyresvärden.

Rätt till avdrag för ingående moms föreligger däremot vid förvärv av mätare eller dylikt som är till för att fastställa sådan faktisk förbrukning av el, gas eller vatten som ska faktureras med moms. Detsamma gäller hyresvärdens förvärv av el, gas eller vatten i den utsträckning denna säljs vidare med moms till hyresgästerna. Sådana förvärv anses i sin helhet knutet till hyresvärdens skattepliktiga tillhandahållande av el, gas och vatten.

Består byggnaden av lokaler föreligger rätt till avdrag i vissa fall om uthyrningen är momspliktig. Även i detta fall anses sådana system vara för byggnadens allmänna funktion och ingående moms på förvärv är då avdragsgill i samma utsträckning som byggnaden omfattas av momsplikt.

Om byggnaden består både av bostäder och av lokaler omfattas lokaldelen inte av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Bostadsdelen omfattas däremot av avdragsförbudet och någon avdragsrätt för ingående skatt på förvärven, annat än för mätare, el, gas och vatten med mera i den utsträckning dessa tillhandahållanden ska belastas med moms, föreligger därför inte för den delen.

Kommentar

Efter att momslagens regler om tillhandahållande av tjänster i samband med uthyrning av fastighet justerades den 1 januari 2017 har det förelegat viss osäkerhet kring i vilka situationer en hyresvärds tillhandahållande av el, gas och vatten med mera ska hanteras med moms. Förarbetena till lagstiftningen ger inte något klart besked samtidigt som det utifrån EU-domstolens praxis synes finnas oklarheter även inom EU hur tillhandahållandena ska hanteras. Att Skatteverket nu lämnar vägledning kring hur bestämmelsen, enligt Skatteverkets uppfattning, ska tolkas är därför mycket välkommet.

Ställningstagandet representerar dock en ny syn jämfört med vad som gällde före den 1 januari 2017. Enligt den då gällande uppfattningen skulle tillhandahållanden av el, gas och vatten med mera momsmässigt hanteras på samma sätt som uthyrningen oavsett om tillhandahållandena debiterades särskilt och utifrån uppmätt förbrukning. Den förändrade hanteringen, i kombination med att Sverige valt en mycket låg omsättningströskel om 30 000 kronor som gräns för skattebefrielse, riskerar att medföra att annars ej momspliktiga hyresvärdar tvingas att registrera sig för moms trots en många gånger mycket begränsad omsättning. Som exempel kan nämnas bostadsrättsföreningar och andra mindre bostadshyresvärdar. I sig eftersträvansvärda effekter, såsom att resursförbrukningen tenderar att minska då hyresgästerna får betala utifrån faktisk förbrukning, riskerar därför att motverkas av att fastighetsägare drabbas av ökade kostnader för skatteadministration utan motsvarande reducering av skattekostnaden.

Ställningstagandet sätter också fokus på konsekvenserna av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Det ursprungliga syftet med regeln var att förhindra avdragsrätt för moms på privat konsumtion och en liknande bestämmelse återfanns redan i den momslagstiftning som gällde innan Sveriges inträde i EU. Det syftet bör dock kunna uppnås redan genom att tillämpa de allmänna avdragsbestämmelserna. Som både praxis och Skatteverkets nu aktuella ställningstagande visar så medför inte heller avdragsförbudets karaktär av schablonregel att gränsdragningsproblematiken förhindras utan det måste fortfarande göras en värdering både av vad som ska anses utgöra stadigvarande bostad och vilka förvärv som sedan träffas av avdragsförbudet. Helt klart är att när nu tillhandahållanden av el, gas och vatten med mera i vissa situationer kan medföra momsplikt så bidrar avdragsförbudet till sådana inlåsningseffekter och risker för kumulativa effekter som normalt anses stå i strid med momsens neutralitetsprincip.