Utökade hybridregler för motverkande av skatteundandraganden

Finansdepartementet har den 1 februari 2019 skickat en promemoria på remiss om genomförande av regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar.

Sedan 2013 har OECD arbetat med att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning inom det så kallade BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). En av åtgärderna i BEPS-projektet rör internationell skatteplanering där olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag och finansiella instrument (så kallade hybrida missmatchningar) utnyttjas.

Ett företag kan vara ett hybridföretag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt av en stat samtidigt som det behandlas som delägarbeskattat av en annan stat. Ett finansiellt instrument kan vara ett hybridinstrument om det behandlas som en skuld i ett land och eget kapital i det andra landet. Dessa olikheter kan leda till dubbel icke-beskattning vid gränsöverskridande situationer.

EU antog 2016 ett direktiv mot skatteundandragande vilket innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av OECD:s åtgärdspunkter mot BEPS, bland annat hybrida missmatchningar.

Den 1 januari 2019 trädde nya skatteregler för företagssektorn i Sverige ikraft. Som ett steg i genomförandet av OECD:s rekommendationer om hybrida missmatchningar och EU:s direktiv mot skatteundandragande infördes avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. De nya reglerna är begränsade till missmatchningar med hybridföretag och hybrida finansiella instrument och omfattar endast avdragsrätten för ränteutgifter. Tillämpningsområdet är också begränsat till företag som är i intressegemenskap med varandra.

Enligt promemorian bör hybridreglerna nu utökas till att omfatta ytterligare situationer samt även andra utgifter än ränteutgifter. Hybridreglerna ska tillämpas (liksom tidigare) på företag som är i intressegemenskap men även på andra förfaranden som medför en skatteförmån.

De nya reglerna ska införas i ett nytt kapitel i inkomstskattelagen. Reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2020 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2019.

Nedan ges exempel på några av de bestämmelser som föreslås:

Hybrida finansiella instrument

Ett företag får inte dra av utgifter som betalas till ett företag enligt ett finansiellt instrument om mottagande företag inte tar upp motsvarande inkomst till beskattning. Detta gäller dock endast under förutsättning att den uteblivna beskattningen beror på skillnader hur Sverige och mottagarlandet rättsligen klassificerar det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende.

Till skillnad från tidigare innebär den föreslagna bestämmelsen ingen begränsning till ränteutgifter utan den ska utvidgas till att omfatta utgifter enligt finansiella instrument. Det saknas definition i inkomstskattelagen eller årsredovisningslagen av begreppet finansiellt instrument, varför god redovisningssed får avgöra vilket medför att det är sådana utgifter som behandlas som avkastning på investeringar eller eget kapital som bestämmelsen avser. Det kan exempelvis vara serviceavgifter, hyror och royaltybetalningar. Normalt ska inte avskrivningskostnader, amorteringar eller kostnader för att förvärva en tillgång omfattas.

Hybrida företag och missmatchningar med fasta driftställen

Ett företag får inte dra av utgifter som betalas till ett företag om mottagande företag inte tar upp motsvarande inkomst till beskattning. Detta gäller dock endast under förutsättning att den uteblivna beskattningen beror på skillnader i hur Sverige och mottagarlandet rättsligen klassificerar det förstnämnda företaget i skattehänseende.

Ett företag i Sverige kan exempelvis betraktas som ett hybridföretag om en annan rättsordning tillåter att utländska moderföretaget i skattehänseende behandlar svenska dotterföretaget som så kallad disregarded entity. I detta fall behandlas det svenska dotterföretaget i skattehänseende som en filial till det utländska moderföretaget och det skattepliktiga resultat beräknas genom att transaktionerna mellan moder- och dotterföretag elimineras.

Importerade missmatchningar

Det ska inte finnas möjlighet att göra avdrag för utgifter som avser importerade missmatchningar. Importerade missmatchningar innebär att effekten av en hybrid missmatchning som uppstår mellan två olika stater flyttas (importeras) till en annan stat.

Följande exempel illustrerar en importerad missmatchning:

En koncern består av moderföretaget A och två andra företag B och C. Samtliga företag är hemmahörande i olika stater. Endast C är hemmahörande inom EU och har hybridregler. A lånar ut pengar till B genom ett hybridinstrument varför B får avdragsgill ränteutgift och A mottar en skattefri utdelning. B lånar vidare ut pengar till C varför C får en avdragsgill ränteutgift och B en skattepliktig ränteinkomst. Den sammanlagda effekten blir att ränteutgiften dras av i C, B får ränteinkomst som möts av ränteutgift och A får en skattefri utdelning.

Dubbla avdrag

Ett företag får inte göra avdrag för utgifter som är hänförliga till ett fast driftställe i en annan stat om avdrag för samma utgifter får göras i den stat där det fasta driftstället finns, till den del avdrag i den andra staten görs mot inkomst i ett annat företag.

Som exempel kan nämnas att ett utländskt företag äger ett svenskt aktiebolag. Det svenska aktiebolaget har tagit ett externt lån och får dra av ränteutgifterna. Det svenska företaget ses som delägarbeskattat hos det utländska företaget varför det utländska företaget får göra avdrag för samma ränteutgifter.

Obeaktat fast driftställe

Enligt Sveriges skatteavtal med ett fåtal stater (Bulgarien, Cypern och Grekland) gäller den så kallade exemptmetoden för undvikande av dubbelbeskattning. Exemptmetoden innebär att man undantar en inkomst från beskattning.

Som exempel kan nämnas att ett svenskt företag bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Grekland. Grekland anser dock inte att ett fast driftställe finns i Grekland och beskattar inte inkomsten. Enligt skatteavtalet mellan Sverige och Grekland undantas inkomsten från beskattning i Sverige. Enligt promemorian ska exemptbestämmelserna inte tillämpas i dessa fall varför Sverige ska kunna beskatta inkomsten.

Begränsad avräkning av utländsk skatt vid hybridöverföring

Utländsk skatt ska inte få avräknas till den del skatten hänför sig till en intäkt från innehav av finansiella instrument till den del den skattskyldige medges avdrag för utdelnings- eller ränteersättning på grund av villkor för värdepapperslån eller återköpsavtal avseende de finansiella instrumenten.

Reglerna är inriktade på värdepapperslån och återköpsavtal avseende värdepapper där två stater intar olika synsätt i frågan om vilken part som i skattehänseende anses uppbära eventuell avkastning på de överförda finansiella instrumenten.

Kommentar

De nu föreslagna reglerna om hybrida missmatchningar fullgör Sveriges skyldighet att implementera EU:s direktiv mot skatteundandraganden. Syftet med införandet av reglerna är att förstärka skattereglerna i EU:s medlemsländer så att det inte blir lönsamt att skapa strukturer som utnyttjar olikheter i länders skattelagstiftning för att minska skatten.

Reglerna om hybrida missmatchningar är i stora drag redan införda i samband med införandet av ränteavdragsbegränsningsregler under senare år varför de nu föreslagna ändringarna endast kommer beröra de fåtal hybridkonstruktioner som finns kvar och som framförallt avser andra utgifter än ränteutgifter.