‹ Tillbaka till artiklarna
Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att korrigeringsregeln i inkomstskattelagen kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett annat avtal, med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Utgången var oväntad med hänsyn till tidigare praxis och domen kommer att medföra osäkerhet i många avseenden. Bland annat kan det finnas risk för att ändring av ett koncerninternt marknadsmässigt avtal leder till negativa skattekonsekvenser, även om det nya avtalet är marknadsmässigt.
Bakgrund
Ett svenskt bolag ingick under 2003 tre låneavtal med sitt schweiziska moderbolag, fordringar som senare överläts till andra koncernbolag. Lånen innehöll villkor om löptid, amortering och ränta. År 2008 avslutades det första lånet som då till viss del hade amorterats av. Istället togs ett annat koncerninternt lån upp med andra, i sig marknadsmässiga, räntevillkor, med effekt att räntesatsen höjdes. Bolaget erhöll ingen kompensation för höjningen av räntan.
Skatteverkets och underinstansernas bedömning
Skatteverket vägrade med stöd av den så kallade korrigeringsregeln bolaget avdrag för ränta motsvarande skillnaden i räntenivåerna i 2003 respektive 2008 års avtal. Skatteverket ansåg att ändringen av lånevillkoren, som innebar en höjning av räntemarginalen, stred mot armlängdsprincipen eftersom en oberoende låntagare inte skulle ha accepterat en räntehöjning utan någon kompensation. Skatteverket ansåg därmed att avtalsvillkoren i 2008 års avtal avvek från vad två oberoende näringsidkare skulle ha avtalat. Förvaltningsrätten undanröjde Skatteverkets beslut eftersom verket inte hade visat att 2008 års avtal innehöll villkor som i sig inte var marknadsmässiga. Enligt förvaltningsrätten skulle frågan huruvida de nya villkoren var marknadsmässiga bedömas enbart genom en prövning av villkoren i det nya lånet, det vill säga det lån som var gällande under de taxeringsår målet avsåg. Skatteverket överklagade till kammarrätten som ändrade förvaltningsrättens dom och fastställde Skatteverkets beslut.
Högsta förvaltningsrättens bedömning
Bolaget överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade fastställelse av förvaltningsrättens dom. HFD meddelade prövningstillstånd enbart i frågan huruvida korrigeringsregeln kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett nytt avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Enligt bolaget var det de villkoren i det avtal som föranlett de yrkade ränteavdragen, det vill säga räntevillkoren i 2008 års avtal, som ska prövas mot korrigeringsregeln – inte en jämförelse mellan gamla och nya avtal. Frågan HFD hade att behandla var således om en prövning enligt korrigeringsregeln är begränsad till att endast avse räntevillkoren i det mellan parterna gällande avtalet (2008 års avtal), eller om det finns anledning att beakta villkoren i de tidigare avtalen mellan parterna. HFD fann att en förutsättning för att kunna tillämpa korrigeringsregeln är att bolagets resultat blivit lägre till följd av att villkoren som avtalats mellan de närstående parterna avvikit mot vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. HFD ansåg att grunden för denna bedömning inte enbart var den nya räntenivån i det senare avtalet, utan samtliga villkor som parterna avtalade när avtalen skrevs om. Av särskild betydelse var den omständigheten att bolaget godtog en räntehöjning utan kompensation, trots att 2003 års avtal inte innehöll någon sådan skyldighet. Enligt HFD skulle en oberoende part inte agerat på det sättet. HFD uttalade att korrigeringsregeln kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor.
Kommentarer
Vi vill först poängtera att kammarrättens dom kan diskuteras i flera avseenden; dels den omvända bevisbördan som lades på den skattskyldige, dels den förhöjda bevisbördan som pålades denne med frångående av den jämförelsestudie som framtagits av den skattskyldige för att påvisa att ursprungsräntan var satt under marknadsmässig nivå. Det är olyckligt att HFD valt att enbart ge prövningstillstånd avseende en begränsad del av rättsfrågorna i fallet. Därmed kvarstår kammarrättens tveksamma bevisvärdering som ledde till slutsatsen att ursprungsräntan var marknadsmässig. Detta trots den skattskyldiges relativt omfattande bevisning om att ursprungsräntan inte var marknadsmässig och att det nya avtalet enbart var en korrigering till en marknadsmässig nivå för att undvika en framtida risk för dubbelbeskattning. Med motsvarande bevisvärderingskrav från domstolar blir det svårt för skattskyldiga att göra sannolikt att en prissättning inte är marknadsmässig och därmed måste ändras av denna anledning.
HFD:s dom innebär en helt motsatt bedömning jämfört med tidigare prejudikat rörande hur en situation som denna ska bedömas. I tidigare prejudikat har korrigering ansetts kunna ske enbart av det icke-marknadsmässiga villkoret (här frånvaron av villkor om räntekompensation vid avslutandet av det första avtalet 2008) och inte av i sig marknadsmässiga villkor (här räntevillkoren under år 2008 – 2010). Det kan enligt vår mening ifrågasättas om domen är förenlig med rekvisiten i korrigeringsregeln. Domen innebär vidare att HFD vid internprissättning frångår principen om beskattningsårets slutenhet till den skattskyldiges nackdel. Till följd av domen finns det risk för att ändring i ett marknadsmässigt koncerninternt avtal leder till negativa skattekonsekvenser, även om det nya avtalet innehåller i sig marknadsmässiga, men jämfört med det tidigare avtalet sämre, villkor. Enligt OECD:s riktlinjer uppmanas bolag att löpande se över sin koncerninterna prissättning och uppdatera denna i linje med aktuella marknadsnivåer. Domen riskerar att öppna för en vidsträckt och extensiv tolkning från Skatteverkets sida i situationer då avtal och ersättningar ändras utan tydligt angiven rätt enligt det existerande avtalet, eller innan det tidigare avtalet löpt ut. Uppsägnings- och ändringsklausuler torde framgent bli av stor vikt.
Lennart Staberg och Pär Magnus Wiséen
Lämna en kommentar