Nytt förhandsbesked om särskilda skäl i utomståenderegeln

Under juli 2024 har Skatterättsnämnden utfärdat ett nytt förhandsbesked som rör utomståenderegeln och rekvisitet "särskilda skäl". Beslutet, som bygger på ett tidigare avgörande från 2021, belyser att effekten som uppkommer av viss aktieägarstruktur kan påverka tillämpningen av utomståenderegeln.

Genom det så kallade 3:12-regelverket regleras hur ägare till fåmansbolag beskattas för utdelning och kapitalvinst. Regelverkets syfte är att förhindra att aktieägare omvandlar en högre beskattad tjänsteinkomst till en lägre beskattad kapitalinkomst. Kortfattat är utomståenderegeln avsedd för situationer där passiva aktieägare, under minst fem år, har ägt minst 30 procent av andelarna i bolaget. I sådana fall anses risken för inkomstomvandling hos övriga aktieägare vara mindre, och de vanliga skattereglerna enligt 3:12-regelverket ska inte tillämpas trots att de är aktiva i bolaget. Aktiva aktieägare som omfattas av utomståenderegeln beskattas därför istället till en skattesats om 25 procent. Om omständigheterna i ett fall gör att utomståenderegeln kan tillämpas, ska en andel endast betraktas som kvalificerad och beskattas enligt 3:12-reglerna om det finns särskilda skäl. Därför är det alltid nödvändigt att avgöra om särskilda skäl föreligger i fall där utomståenderegeln kan vara relevant.

Läs också: 3:12-utredningen har kommit med sitt förslag

Tidigare avgörande

I ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen under 2021 (HFD 2021 ref 40) ansåg HFD att det förelåg särskilda skäl för att andelarna skulle vara kvalificerade, trots att förutsättningarna för utomståenderegeln i övrigt var uppfyllda. Bolagets aktier var uppdelade i röststarka A-aktier ägda av nyckelpersoner och röstsvaga B-aktier, som till stor del var ägda av externa investerare. 

Av investeringsavtalet framgick att B-aktieägarna skulle tillföra kapital i aktieägartillskott, med ett villkor som medförde ett tak för A-aktieägarnas löneuttag. Skulle A-aktieägarna ta ut mer lön än vad villkoret tillät, hade B-aktieägarna möjlighet att lösa ut dem. B-aktieägarna hade förtur till utdelning upp till det belopp de hade investerat, med en årlig ränta. Utdelning utöver detta belopp skulle fördelas lika mellan aktieägarna.

HFD menade att den uppsatta strukturen, med olika aktieslag och avtal som reglerade vinstfördelningen, medförde att det utomstående ägandet inte kunde anses motverka inkomstomvandling och ansåg därför att särskilda skäl förelåg.

Frågan i förhandsbeskedet

I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden som publicerades under juli 2024 (SRN 78-23/D) förelåg omständigheter som skulle medföra att utomståenderegeln var tillämplig om inte särskilda skäl förelåg. Situationen liknade fallet från 2021 med två aktieslag: röststarka stamaktier ägda av nyckelpersoner och röstsvaga preferensaktier ägda av investerare. Preferensaktieägarna hade villkor på att tillskjuta kapital och det fanns begränsningar för löneuttag, bonus och vinstfördelning.

Skatterättsnämnden konstaterade att strukturen, trots vissa skillnader, medförde samma resultat som i HFD 2021 ref. 40. Därmed kunde det utomstående ägandet inte anses motverka omvandlingen av högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster.

Kommentar

En intressant aspekt är att om struktur medför ett visst resultat, oavsett hur resultatet uppnås, finns det en risk att särskilda skäl föreligger. I HFD 2021 ref. 40 lade HFD ett fokus på det tydliga taket kring löneuttag som framkom av investeringsavtalet, något som inte framgick av det senare målet. Däremot fanns anställningsavtal som bilaga till aktieägaravtalet som medförde en liknande effekt som lönetaket i investeringsavtalet. Det handlar således inte om hur det framställs och var, utan det är de sammantagna effekterna som är avgörande. Detta kan vara viktigt att tänka på vid upprättande av liknande strukturer.