Koncernavdragsreglerna prövas i EU-domstolen

Två svenska mål om gränsöverskridande förlustavdrag är under prövning i EU-domstolen (EUD). Domstolens generaladvokat anser att avdrag inte ska få göras i Sverige för de utländska förlusterna. Om EUD håller med generaladvokaten blir möjligheterna att få göra avdrag i Sverige fortsatt mycket begränsade.

Gränsöverskridande förlustavdrag är som utgångspunkt inte möjliga i Sverige. EUD har dock med start i Marks & Spencer-målet år 2005 utvecklat en praxis som under mycket begränsade omständigheter kräver att medlemsstaterna ger moderbolag möjligheten att göra avdrag för förluster i utländska dotterbolag. Ett krav är att förlusten ifråga är slutlig/definitiv (“Marks & Spencer-undantaget”). Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) kom år 2009 fram till att de svenska koncernbidragsreglerna stod i strid med EU-rätten eftersom koncernbidrag varken kan tas emot eller ges av ett utländskt bolag utan fast driftställe i Sverige. Av denna anledning infördes därefter möjligheten till koncernavdrag i den svenska skattelagstiftningen. Avsikten var att dessa regler skulle motsvara EU-rättens krav.

Bakgrunden till de båda svenska målen i EUD är att HFD har begärt förhandsavgörande rörande två överklagade förhandsbesked. I målen har utländska dotterbolag med ackumulerade förluster likviderats (i ena fallet till följd av fusion). Frågan var om de utländska förlusterna kunde utnyttjas i Sverige eller inte. I ena målet fann Skatterättsnämnden att förlusten inte var slutlig eftersom förlusten, enligt skattelagstiftningen i dotterbolagets hemviststat, inte kunde transfereras till annat subjekt efter fusion. I det andra målet lämnades alternativa förutsättningar. Skatterättsnämnden konstaterade att förlustens karaktär av slutlig berodde på om det fanns andra (närstående) subjekt kvar i det utländska dotterbolagets hemviststat när detta likviderades. Fanns det inga närstående bolag kvar skulle legala begränsningar för dessa att utnyttja förlusten inte förhindra att förlusten anses slutlig. Ett urval av HFD:s frågor till EUD (något omformulerade):

1. Kräver EU-rätten att dotterbolaget ägs direkt av moderbolaget för att Marks & Spencer-undantaget ska vara tillämpligt?
2. Ska det vid bedömningen av om en förlust ska anses slutlig beaktas vilka förutsättningar andra subjekt i dotterbolagets hemviststat har att utnyttja förlusten i fråga?
3. Ska legala begränsningar i andra subjektets möjligheter att utnyttja en förlust beaktas?

Generaladvokaten anser, trots att Marks & Spencer-målet handlade om förluster i ett indirekt ägt dotterbolag, att avdrag inte får göras. I så fall skulle nämligen skattskyldiga få möjligheten att välja var ett avdrag skulle göras i en ägarstruktur innehållandes mer än två bolag. Enligt generaladvokaten ska uttalandena i Marks & Spencer-målet således inte vara tillämpliga på förluster i indirekt ägda dotterbolag.

De två andra frågorna har ett visst samband med varandra och tar sikte på skillnaden mellan att ha rättsliga respektive faktiska möjligheter att utnyttja en viss förlust. För att en förlust ska vara slutlig måste möjligheterna att utnyttja förlusten i dotterbolagets hemviststat vara helt uttömda. Generaladvokaten konstaterar, i linje med EUD:s praxis, att såväl möjligheterna för dotterbolaget som andra subjekts möjligheter att utnyttja förlusten ska beaktas. Generaladvokaten konstaterar vidare att det utifrån EUD:s praxis står klart att det är de faktiska möjligheterna att utnyttja en förlust som är centrala för bedömningen. Detta utesluter att en förlust anses slutlig om anledningen till att den inte kan utnyttjas är legala begränsningar i dotterbolagets hemviststat (exempelvis om förlusterna kan vara tidsbegränsade). Generaladvokaten konstaterar sedan att möjligheten att sälja ett dotterbolag externt och på så sätt realisera en förlust (i och med att en förlust normalt “följer med i transaktionen” antas köparen beakta förlusten i värderingen av aktierna) ska anses vara en möjlighet att utnyttja en förlust. Möjligheten att sälja externt måste därför beaktas i bedömningen av huruvida en förlust ska anses slutlig eller inte.

Kommentar

Det är inte självklart att EUD kommer att hålla med generaladvokaten om hur man ska se på indirekt ägda dotterbolag. Marks & Spencer-målet rörde faktiskt förluster i ett indirekt ägt dotterbolag, och i det fallet ansåg EUD att avdrag skulle medges. Det blir intressant att se hur EUD tar sig an denna fråga.

Generaladvokatens inställning till vilka krav som ska ställas vid bedömningen av om möjligheterna att utnyttja ett dotterbolags förlust uttömts kan få långtgående konsekvenser för omfattningen av Marks & Spencer-undantagets tillämpningsområde. Därmed får det också betydelse för möjligheterna att göra koncernavdrag i Sverige. I många fall kan - med generaladvokatens synsätt - de faktiska möjligheterna att utnyttja förlusten inte anses ha uttömts. Detta betyder att förlusten inte är slutlig och att möjligheten att göra “gränsöverskridande förlustavdrag” saknas. Får möjligheten till extern försäljning den betydelse som generaladvokaten argumenterat för kommer den faktiska möjligheten att utnyttja en förlust i ett dotterbolag i praktiken aldrig vara uttömd. Detta betyder att en förlust aldrig kommer kunna vara slutlig.

Just den aktuella generaladvokaten har i tidigare mål varit mycket kritisk mot Marks & Spencer-undantaget. Ofta har hon uppmanat EUD att ändra sin praxis och överge den helt och hållet. EUD har dock inte alltid lyssnat på generaladvokatens kritik. Förslagen till avgörande i de svenska målen ligger i linje med den syn som generaladvokaten tidigare har gett uttryck för. Den uttryckliga kritiken mot EUD:s praxis har dock tonats ner till förmån för att istället ge Marks & Spencer-undantaget pyspunka. Resultatet är ett kraftigt förminskat tillämpningsområde för Marks & Spencer-undantaget.

EUD:s domar kan förväntas meddelas senare under år 2019. Tax matters bevakar naturligtvis den fortsatta utvecklingen.