När ett koncernbolags finansiella situation behöver stärkas upp uppstår ofta frågan om detta kan göras utan att det samtidigt utlöser beskattning. I ett nytt förhandsbesked från Skatterättsnämnden sätts denna fråga på sin spets i en CFC-beskattningskontext (controlled foreign companies), där nämnden – med tydlig koppling till HFD 2022 ref. 32 – tar ställning till om omvandling eller eftergift av fordringar (inklusive kapitaliserad ränta) kan hanteras som ett skattefritt aktieägartillskott.
Bakgrund
X AB är ett svenskt moderbolag med fordringar på sina utländska dotterbolag Y och Z (vilka båda är CFC-bolag för svenska skatteändamål). Fordringarna avser lån som lämnats inom intressegemenskapen (men inte ursprungligen av X AB självt) för att finansiera den verksamhet som bedrivits av Y och Z. Förutom ursprungligt kapitalbelopp ingår även kapitaliserad ränta.
Enligt förutsättningarna i förhandsbeskedet värderas fordringarna i moderbolaget till 0 kr (bland annat eftersom Y och Z har betydande negativt eget kapital), medan skulderna i Y och Z redovisas till nominella belopp.
För att läka kapitalbristen och möjliggöra en framtida avveckling eller omstrukturering överväger X AB att antingen (i) omvandla fordringarna till ovillkorade aktieägartillskott eller (ii) efterskänka fordringarna till Y och Z. Kärnfrågan var om dessa åtgärder innebar att Y eller Z skulle anses ha erhållit en skattepliktig inkomst (som skulle tas upp vid beräkningen av CFC-inkomst hos X AB).
Skatterättsnämndens avgörande
Enligt Skatterättsnämnden innebär varken (i) omvandlingen av fordringarna till ovillkorade aktieägartillskott eller (ii) efterskänkandet av fordringarna att dotterbolagen vid CFC-beskattningen hos X AB ska ta upp någon skattepliktig inkomst. Nämnden kommer fram till att åtgärderna – oavsett rubricering – i sak innebär aktieägartillskott (såväl med avseende på ursprungligt kapitalbelopp som kapitaliserad ränta), vilka enligt praxis inte utlöser beskattning.
Med hänvisning till bland annat HFD 2022 ref. 32 konstaterar nämnden att aktieägartillskott i praxis tar sikte på att ägaren stärker bolagets finansiella ställning utan att öka dess skulder, och att långivningen och den efterföljande eftergiften bör ses i ett sammanhang. I det aktuella fallet ökade låntagarnas tillgångar och skulder när lånen lämnades (ursprungligt kapitalbelopp), och när fordringarna därefter elimineras minskar skulderna medan eget kapital stärks i motsvarande mån. Detta talar för att transaktionen är ett tillskott.
Skatterättsnämnden uttalar vidare att det inte krävs att det är samma bolag som ursprungligen lämnat lånen som senare efterger/omvandlar fordran för att ett tillskott ska anses föreligga. Nämnden fäster vikt vid att de ursprungliga långivarna inte var externa i förhållande till låntagarna, och att fordringarna inte hade överförts från extern part till ny borgenär, samt att fordringarna inte överlåtits separat utan överförts till X AB i samband med likvidation och/eller fusion.
När det gäller den del av fordringarna som består av kapitaliserad ränta gör Skatterättsnämnden samma bedömning: även om kapitaliseringen av ränta inte innebär att låntagarens tillgångar ökar, leder en eftergift/omvandling till att skulden minskar och eget kapital ökar. Nämnden anser att det inte framgår av HFD 2022 ref. 32 att en tillgångsökning hos låntagaren är ett krav för att ett tillskott ska anses föreligga.
Vår kommentar
Skatterättsnämndens förhandsbesked är intressant av två huvudskäl.
För det första bekräftar nämnden – med tydlig koppling till HFD 2022 ref. 32 – att både en formell omvandling av skuld till aktieägartillskott och en eftergift i praktiken kan behandlas som ett aktieägartillskott till fordrans nominella belopp, om den ekonomiska innebörden är att bolagets finansiella ställning stärks utan att dess skulder ökar. För att en omvandling eller ett efterskänkande av en fordran ska klassificeras som ett tillskott krävs det inte heller att tillskottsgivaren är den ursprungliga långivaren – även om Skatterättsnämnden fäster vikt vid att den ursprungliga långivningen i aktuellt fall skett inom intressegemenskapen och att X AB erhållit fordringarna på Y och Z med anledning av likvidation och/eller fusion (och inte genom en separat överlåtelse).
För det andra är det värt att notera att Skatterättsnämnden inte bara accepterar skattefrihet för det ursprungliga kapitalbeloppet, utan även för den del av fordran som avser kapitaliserad ränta (trots att låntagarens tillgångar typiskt sett inte ökar när ränta kapitaliseras till skillnad från när ett lån faktiskt betalas ut). Nämnden synes alltså anse att HFD:s resonemang inte ska förstås som att en “tillgångsökning vid ursprunglig utlåning” är ett krav för att en senare eftergift/omvandling ska kunna klassificeras som ett aktieägartillskott.
Sammantaget talar beskedet för en relativt substansinriktad syn på skuld-elimineringar inom en koncern. Samtidigt bör man vara medveten om Skatteverkets invändningar i ärendet. Skatteverket argumenterade bland annat för att räckvidden av HFD 2022 ref. 32 inte bör utsträckas till att omfatta andra situationer än de som specifikt anges däri och att ett absolut krav bör vara att tillskottsgivaren är den ursprungliga långivaren. På ett sätt finns det någon form av bäring i Skatteverkets argumentation. Det kan nämligen ifrågasättas om Skatterättsnämndens slutsatser i förhandsbeskedet inte innebär att en faktisk eftergift i praktiken alltid kan undvikas i en koncernintern situation (förutsatt att transaktionerna struktureras på ett korrekt sätt). Kanske är det därför nämnden drar upp vissa tydliga begränsningar (exempelvis att fordringarna i aktuellt fall inte ”flyttats runt” separat utan överförts till X AB i samband med likvidation och/eller fusion). Eftersom förhandsbeskedet har överklagats återstår det att se om även HFD väljer att behandla ett formellt tillskott på samma sätt som en faktisk eftergift i en situation som den aktuella – eller om beskattningskonsekvenserna kommer att skilja sig åt beroende på hur man väljer att stärka upp ett bolags ekonomiska situation.
För koncerner som överväger att stärka upp ett koncernbolags finansiella situation är det fortsatt viktigt att analysera transaktionskedjan och dokumentera affärsskäl och ägarlogik – inte minst eftersom förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden är överklagat. Kontakta gärna våra specialister för rådgivning och stöd i dessa frågor.
